הפוך לדף הבית
    |  
ראשי יומן ראשי בלוגים אקטואליה בעולם סקופים משפט כלכלה בריאות המגזין מנוי VIP
ארכיב יומי  |  כל הקישורים  |  סיפורים חמים  |  ניוזלטר  |  נדל"ן  |  תגיות  |  משובים  |  משמר המשפט  |  ספרייה מקוונת  |  בימה חופשית  |  מיוחדים  |  ערוצים נוספים
מאמרים
ראשי  /   כלכלה/עסקים 
טוויטר / יואב יצחק YoavNews1
 
 
 
הרשמה לניוזלטר
הרשמה ל-SMS
ברחבי הרשת
מועדון + / תגיות מחלקה ראשונה
אישים פירמות מגשרים
מוסדות אתרים מושגים
אדריכלים בנקאות/השקעות יועצים
רופאים חברות ביטוח רואי חשבון
שמאים חברות ציבוריות רשויות
עיתונאים ביה"מש/שופטים עורכי דין
קים ג'ונג-און [צילום: KRT/AP]
שליט קוריאה הצפונית
קים ג'ונג-און, (נולד: 8 בינואר 1983 / 1984), שליט קוריאה הצפונית.
[צילום: פרנק אוגסטין, AP]
פוליטיקאי
ג'רמי קורבין ברנרד (נולד: 26 במאי 1949), פוליטיקאי בריטי, החל בשנת 2015 מכהן כמנהיג מפלגת הלייבור וכראש האופוזיציה בפרלמנט הבריטי.
[צילום: מרים אלסטר/פלאש 90]
חברת כנסת
סתיו שפיר (נולדה: 17 במאי 1985). פוליטיקאית ישראלית, חברת כנסת בסיעת "המחנה הציוני" בכנסת ה-20, ממובילות אירועי המחאה החברתית בשנת 2011, חברת מפלגת הע
 
 
 
 
 
בלוגרים News1  /  דעות ▪ כתבות ▪ תחקירים
 
נאנסת? תשלמי!
05/12/2017   |   איתמר לוין
 
 
 
בלי סאלח אין סולחה
05/12/2017   |   אריאל י' לוין
 
 
 
גם הם מ-פ-ח-ד-ים
05/12/2017   |   עמי דור-און
 
 
 
מעכשיו: פייסבוק לילדים
05/12/2017   |   יפעת גדות
 
 
 
60 זה ה-30 החדש
05/12/2017   |   סוזי בכר
 
 
 
 
לרשימות נוספות לבימה חופשית לרשימת הכותבים
 
 
רמי אריה עורך דין ורואה חשבון  |  תגובות הצטרפות ל- VIP
תכנון מס בינלאומי - המותר והאסור

אמנות כפל המס נועדו להסדיר את היחסים העסקיים שבין ארגונים עסקיים בין ארגונים מסחריים הנמצאים בקשרי מסחר, השקעות וקשר עסקי אחר, השוכנים באותן שתי מדינות. אלא שעקב היותן נותנות יתרונות מיסוי גבוהים לארגונים העסקיים, נפוצה התופעה של "קניית אמנות".

עצם תכנון המס אינו מהווה עבירת מס או עסקה מלאכותית, כאשר האמנות והוראות פקודת מס הכנסה, נתכוונו להחיל את הקלות המס על העסקה, או לפחות אפשרו אופציות שונות של מיסוי על העסקה, והארגון העסקי בחר בזו שביניהן החסכונית ביותר במס מבחינתו.

קניית אמנות

"קניית אמנות" משמעה שימוש באמנות מס בינלאומיות לצורך הקטנת נטל המס, גם כאשר קשרי המסחר אינם בין ארגונים הזכאים לכך לפי האמנות, בדרך כלל, משום שאינם עונים באופן ישיר להגדרות האמנה, בדבר תחולתה.

למשל, לפני אישרורה של האמנה בין ישראל לארה"ב, נהגו ארגונים עסקיים לנצל את האמנה שבין ישראל להולנד, והאמנה שבין הולנד לארה"ב, על-מנת ליהנות מהקלות המיסוי שבאמנות, למרות שהקשר המסחרי הישיר היה למעשה בין נישום בישראל לנישום בארה"ב.

בכדי להכשיר את החלת האמנות, נהגו הארגונים העסקיים להקים "חברת קש" בהולנד, שכל מטרתה, ליצור יחסים עסקיים בין ישראל להולנד מחד, ובין הולנד לארה"ב מאידך.

קניית מקלטי מס

על אחת כמה וכמה, שכאשר נעשה שימוש במקלט מס במדינה שלישית, שבו הוקמה "חברת קש", לצורך ניצול יתרונות המס של מיקלט המס, היה בכך ניצול של הקלות מס שלא לצורך אליו נועד.

עסקה מלאכותית

פקודת מס הכנסה בישראל מטפלת בעסקה מלאכותית באמצעות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, הקובע:

"86.
(א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק
".

עסקה מלאכותית היא עסקה שסוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה, ומטרתה העיקרית הינה - הפחתת נטל המס.

בפס"ד פרומדיקו (ראה להלן) נעשתה אבחנה בין עסקה בדויה - אשר הצדדים כלל אינם מתכוונים לקיימה - ולכן עשייתה למראית עין, מהווה עבירה פלילית של מירמה; לבין עסקה מלאכותית - שהצדדים רוצים לבצע העסקה, אך מטרתה העיקרית של העסקה היא הקטנת נטל המס, זו עסקה אמיתית, אך העילה האמיתית לביצוע - הפחתת נטל המס - מאפשרת לשלטונות המס בישראל, להתעלם ממנה, כאילו לא בוצעה, לפי סעיף 86 לפמ"ה.

פס"ד פרומדיקו

העובדות:

חברת פרומדיקו המייבאת ומשווקת תרופות בישראל והשייכת לקבוצת "טבע", הקימה חברת בת בשם "ארוטף" בואדוז (מקלט מס ידוע ). חברת ארוטף שימשה כסוכן הרכש של פרומדיקו, רכשה את התרופות בחול, והסמיכה את פרומדיקו לשווקם בישראל.

בהתאם להסכם הרכישה של חברת "פרמינגר", שנרכשה על-ידי פרומדיקו, ולחוזה נוסף שנחתם בין פרומדיקו לארוטף, בוצעה הרכישה במפוצל, באופן בו ארוטף רוכשת את הנציגויות של המותגים מחו"ל, ופרומדיקו תשמש כמפיצה בלעדית בישראל של המוצרים.

ארוטף קיבלה עמלות מיצרני התרופות בחו"ל ואילו פרומדיקו נהנתה מההכנסות שהיו לה ממרווחי המחירים (בין מחיר הרכישה מארוטף למחיר המכירה בישראל).

למעשה תפקידה של ארוטף היה פסיבי לחלוטין, שכן פרומדיקו היתה קשורה בקשרי היבוא בפועל עם יצרני התרופות בחו"ל, ואף גבתה את העמלות שהגיעו לארוטף מהם.

בבית המשפט המחוזי בירושלים, התקבלה טענת מס הכנסה כי מדובר בעסקה בדויה, וכי העמלות ששולמו על-ידי פרומדיקו לארוטף, בעבור הפצת המוצרים ושיווקם, לא היו אלא למראית עין, ולכן הורשעו החברה ומנהליה בפלילים בגין הצגת מצג כזב בדוחותהם למס הכנסה.

לכן, הרשיע את הנאשמים בעבירות לפי סעיף 220 לפמ"ה, שכן מצא, כי במצגי העסקאות הנדונות היו יסודות מלאכותיים וכוזבים.

בבית המשפט העליון נהפכה הקערה על פיה, השופט אנגלרד בפסק דין ארוך ומנומק, קבע כי לא הוכח אפילו היסוד העובדתי של העבירה ולכן לא היה מקום להרשעה בפלילים. לשאלה באם היתה עסקה מלאכותית שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה, לפי סעיף 86 לפמ"ה, לא ניתן מענה בפסק הדין, והעניין עדיין מתברר בבית המשפט המחוזי בתל אביב.

ניתוח פסק דין פרומדיקו

פסק דין זה עוסק בשאלת גבולות תכנון המס הלגיטימי. הסוגיה העיקרית הינה - מתי יש נסיבות עובדתיות שבעקבותיהן יישלל תכנון מס, ואף עלול להיחשב כעבירה פלילית?

החלטות מיסוייות כמו כל החלטה עסקית, כרוכות בסיכויים וסיכונים, אולם אף איש עסקים בר דעת, אינו רוצה להיכנס לסד של עבירה פלילית. מלכתחילה, אפשר לראות כי פסק הדין קבע כי במקום שיש מחלוקת אמיתית בדבר חבות המס של הנישום, אין הנישום יכול להימצא אשם אך ורק בשל העובדה, שמאוחר יותר נדחתה עמדתו של הנישום (ופרשנותו), ונמצע שהוא חייב בתשלום מס. זהו רציונל הנסמך על עקרונות המשפט הפלילי, השולל קביעת פליליותו של מעשה, בהתאם לדין שנקבע מאוחר יותר.

גם לאחר פסק הדין, עדיין לא ברורים לחלוטין גבולותיו של תכנון מס לגיטימי. אך ניתן ללמוד מנימוקי פסק הדין, כי משקל רב יינתן לבירור העובדות ולקיומה של עסקה ממשית שברצון הצדדים לקיימה.

גישתו של השופט תאודור אור מתמקדת ב"יסוד הנפשי" של העבירה, המתבטא בכוונה הפלילית לחמוק ממס או לעזור לאדם לחמוק ממס. לדעת אור קיימת בעייתיות בהוכחת הכוונה הפלילית, שעה שקיימת אי בהירות בעצם החבות במס. כלומר, לא יכולה להתקיים כוונה פלילית לחמוק ממס, באם כלל לא ברור באם יש בכלל חבות מס.
לא מספיק כי קיימת "מודעות" של הנישום, לחבות מס אפשרית, כתוצאה מסיווג מחדש או מפרשנות שיינקטו על ידי שלטונות המס.
מובן כי בהעדר כוונה פלילית לא ניתן להרשיע בעבירת מס, אשר בה נדרש יסוד נפשי כזה.

גישתו של השופט יצחק אנגלרד בודקת בנוסף ליסוד הנפשי, גם את היסוד העובדתי של העברה. לדעתו, ברגע שכל מצגי הנישום בוצאו וקויימו הלכה למעשה, לא התקיים היסוד העובדתי הנדרש לצורך ההרשעה בעברה.

הגישה מבחינה בין "עסקה בדויה" ל"עסקה מלאכותית". עסקה בדויה - הינה עסקה למראית עין שאינה תואמת את התנהלות הדברים בפועל. עסקה מלאכותית - הינה עסקה אמיתית, אשר סוטה מדפוסים כלכליים מקובלים, במטרה להפחית את נטל המס. העובדה שהעסקה המלאכותית "מסווגת מחדש" על-ידי פקיד השומה, לפי הוראות סעיף 86 לפמ"ה, באופן שהופך אותה לעסקה החייבת במס, אינה יכולה לבסס אחריות פלילית, משום שבסיווג זה יש החלה רטרואקטיבית של הוראות הדין.

בפסק דינו מאמץ אנגלרד את עמדתם של הפרופסורים דוד גליקסברג ואהרון יורן, בקובעו כי הפעלה רטרואקטיבית של סמכות השומה מכוח סעיף 86, כדי לגבש עבירה פלילית, יש סתירה לעיקרון החוקיות.

לגבי הסתמכות על מומחה מס נקבע, כי הסתמכות בתום לב של נישום על ייעוץ שקיבל ממומחה, עליו הוא יכול לסמוך כבעל מקצוע בעניין, כאשר ידועות למומחה העובדות והנסיבות של העניין, שוללת את התגבשותה של האחריות הפלילית של הנישום. בית המשפט קבע כי גם ייעוץ בעל פה, או כאשר היועץ מעורב בפועל ומצוי בעסקי הנישום, יש בהם כדי ליצור הסתמכות.

פס"ד דימסי (אנגליה)

באנגליה היה רו"ח בשם דימסי שהיה תושב האי ג'רסי, החזיק וניהל 13 חברות עבור יזם אנגלי.

בית המשפט באנגליה קבע כי מאחר שדימסי פעל לפי ההנחיות של היזם האנגלי, הרי השליטה והניהול של החברות בג'רסי היו מאנגליה. למרות שכלפי חוץ המסמכים הרלוונטיים נשלחו ונחתמו על-ידי דימסי בג'רסי, הסתבר כי הם הוכנו כטיוטות על-ידי היזם האנגלי, ואף נחתמו על ידו בראשי תיבות.

בית המשפט האנגלי פסק, כי מעבר לחבות במס במישור האזרחי בגין ההכנסות של החברות בג'רסי, קיימת גם עבירה פלילית של הונאת הרשויות. דימסי נידון ל-18 חודשי מאסר, והיזם האנגלי לשבע שנות מאסר ולקנס בסכום של שלושה מיליון לירות סטרלינג.

נקבע, כי כדי שארגון חברות OFF-SHORE יגשים את תכנון המס של נישומים נדרש:

1. שההחלטות יתקבלו מחוץ לאנגליה (לגבי ישראלים - מחוץ לישראל).

2. למנהלי החברות בחו"ל תהיה סמכות של ממש, והם חייבים להבין בנושאים עליהם הופקדו.

3. ניסוח הפרוטוקולים ייעשה בחו"ל.

4. הימנעות במתכוון מלדווח על הכנסה מחו"ל, היא עבירה פלילית.

עמדת נציבות מס הכנסה בישראל

נציבות מס הכנסה פרסמה במאי 2001, חוזר נציבות מס' 3/2001 בעניין "סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס". גישת רשויות המס היא, כי שימוש באמנות מס לשם קבלת הקלות או הטבות במס בדרך שעורכי האמנה לא התכוונו לה, מהווה ניצול פסול של אמנות. בנוסף, ביצוע פעולה או פעילות מסויימת ללא הגיון כלכלי מהותי במטרה לזכות בהטבות הנובעות מאמנת מס, ייחשב אף הוא לניצול פסול של אמנות מס.

החוזר מציג מספר דוגמאות של "קניית אמנות" כדלקמן:

1. תשלום דיבדינד או תמלוגים מישראל למדינת ביניים, על מנת להקטין את המס במקור המשולם בישראל, לפי אמנת המס בין ישראל למדינת הביניים.

2. קבלת הכנסה מחו"ל באמצעות דיבידנד מחברה במדינת ביניים בפטור כפול - פעם אחת במדינת הביניים לפי הדין הפנימי ופעם שניה בישראל לפי אמנת המס שלה עם מדינת הביניים.

החוזר מציג מספר דרכים של משרדי השומה להתמודדות עם תכנוני מס, המבוססים על אמנות למניעת כפל מס:
1. בחינת התושבות - בחינת התושבות מבחינה עובדתית משפטית ולא רק לפי הרישום הפורמלי. לעניין תאגידים - תיבדק התושבות לפי הוראות פקודת מס הכנסה, לפי מקום השליטה והניהול בפועל של התאגיד.

2. סעיפי הגבלה על הטבות - יינתן דגש לסעיפים באמנות שמגבילים את ההקלות הניתנים לפי האמנה, אלא למי שהוגדרו במפורש באמנה. יבדקו מבחני בעלות וזכאות להכנסה, הסכמה הדדית של רשויות המס בשתי המדינות לשלול הטבות באמנה, הפעלת החוק הפנימי כדי לשלול הטבות וכו'.

3. איתור "בעל הזכות שביושר" - בדיקת מיהו בעל הזכות המהותית הכלכלית לקבלת ההטבות לפי האמנה, ופסילת הטבות למי שאינם בעלי הזכות המהותית לפי האמנה.

4. פרשנות אמנות המס - ברוב האמנות נקבע כי פרשנות אמנות תיעשה לפי הדין הפנימי במדינה. בנוסף, ניתן להסתמך על אמנת וינה משנת 1969 , מסדירה את הדין החל על אמנות בינלאומיות וקובעת כי יש לפרש אמנות בתום לב.

5. החלת נורמות אנטי תכנוניות - החוזר קובע כי הוראת סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (המקנה תוקף להסכם שנועד לתת הקלה ממסי כפל בדין הפנימי של ישראל), תפורש לאור המטרה הנזכרת בו, שהיא גם המטרה המרכזית שלשמה נכרתות אמנות המס - מתן הקלה ממסי כפל. בהתאם לחוזר, ניתן לשלול הטבות והקלות הניתנות מכוח הסכם (אמנת מס) בהסתמך על נורמות אנטי תכנוניות שמקורן בדין הישראלי, כגון סעיף 86 לפקודת מס הכנסה המקנה סמכות להתעלם מעסקה או פעולה מלאכותית, או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

מובהר בחוזר, כי בתי המשפט בישראל הכירו בסמכותן של רשויות המס לסווג עסקה באופן שונה מכפי שהוצגה על-ידי הצדדים, ולמסותה בהתאם למהותה הכלכלית.

______________________

הכותב הוא עורך דין ורואה חשבון. המאמר התפרסם במקור באתר האינטרנט של הכותב - [קישור].

תאריך:  12/07/2004   |   עודכן:  12/07/2004
רמי אריה

מועדון הבלוגרים עוקבים: 12לקבלת רשימות רמי אריה לדוא"ל
מועדון VIP להצטרפות הקלק כאן


פורומים News1
כללי חדשות רשימות נושאים אישים פירמות מוסדות
אקטואליה מדיני/פוליטי בריאות כלכלה משפט סדום ועמורה עיתונות
תכנון מס בינלאומי - המותר והאסור
הודעות  [ 1 ] מוצגות  [ 1 ]  תפוס כינוי יחודי      לכל ההודעות         כתוב הודעה 
כותרת ההודעה שם הכותב שעה    תאריך
1
פריק של יגאל כהן
12/07/04 23:21

תגובות בפייסבוק

ברחבי הרשת

רשימות קודמות
בפרק הזה אשתף אתכם במחשבות העוברות בראשו של האדם מרגע שהרופא מבשר לו: 'אתה חולה במחלת הסרטן'. אני יודע כי כל אדם מגיב אחרת אך לפי דעתי המחשבות זהות לחלוטין.
11/07/2004  |  אלכס לוין  |  מאמרים
ביום חמישי שעבר, כיממה אחת בלבד לאחר חזרת הנשיא המצרי מניתוח בגרמניה ויום לפני ההכרזה הדרמטית על החלפת הממשלה במצרים, כתב עבד אל-בארי עטוואן, אחד הפובליציסטים המרתקים בעולם הערבי, בעיתונו "אל-קודס אל-ערבי": "נשיא מצרים שב לקהיר לאחר ניתוח בגרמניה, אך מצרים... סובלת משורה של מחלות וזקוקה להרבה יותר מאשר ניתוח... הבעיה העיקרית של מצרים הינה השחיתות הכלכלית והפוליטית והיעדר ראייה אמיתית להיחלצות מן המשבר אליו נקלעה".
11/07/2004  |  גל ברגר  |  מאמרים
בראיונות שונים, בדבריו בכנס הרצליה ובנאומו בכנס אגף שוק ההון באוצר, הציג בנימין נתניהו את משנתו הכלכלית לקראת תקציב 2005.
11/07/2004  |  מוטי שפירא  |  מאמרים
הופעתו של ראש הממשלה ב"כנס קיסריה" בירושלים היתה מביכה למדי. אריאל שרון הפגין זחיחות דעת שלא במקומה, הקרין תחושה כאילו הוא מנותק משהו מן המציאות העגומה, שהוא נושא, חלקית, באחריות להתהוותה.
11/07/2004  |  יוסי אחימאיר  |  מאמרים
אומרים עליך, ראש הממשלה, שיש מספר עיתונאים אליהם אתה נוטה יותר חסד מאשר לאחרים. את אותם יחידי סגולה אתה מזמין אליך לארוחת בוקר דשנה, בסביבה רוגעת ושלווה. שם, על חביתות, גבינות, דגים מלוחים, וסלט ירקות חתוך דק, אתה מסביר להם את מה שתחשוק שכולנו נדע, כמו גם את מה שאתה רוצה להסתיר מאתנו.
11/07/2004  |  מושיק קוברסקי   |  מאמרים

פורומים
כלכלה/עסקים
כתבות מקודמות
עמינח
הגיע הזמן להחליף מזרן
צוות חדשות עולם
הביטוחים שיגנו על הכסף שלכם - המדריך למתחיל
ביטוח ופיננסים
אלבר רכב
אקסלנס ייעוץ משכנתאות
בי פטנט פתרונות מיוחדים
קלאב הוטל
News1 מחלקה ראשונה :  ניוז1 |   |  עריסת תינוק ניידת |  קוצץ ירקות מאסטר סלייסר |  NEWS1 |  חדשות |  אקטואליה |  תחקירים |  משפט |  כלכלה |  בריאות |  פנאי |  ספורט |  הייטק |  תיירות |  אנשים |  נדל"ן |  ביטוח |  פרסום |  רכב |  דת  |  מסורת |  תרבות |  צרכנות |  אוכל |  אינטרנט |  מחשבים |  חינוך |  מגזין |  הודעות לעיתונות |  חדשות ברשת |  בלוגרים ברשת |  הודעות ברשת |  מועדון + |  אישים |  פירמות |  מגשרים |  מוסדות |  אתרים |  עורכי דין |  רואי חשבון |  כסף |  יועצים |  אדריכלים |  שמאים |  רופאים |  שופטים |  זירת המומחים |  חדשות |  סדרות |  ספורט